Osakeyhtiön varojenjaon perusteena olevasta tilinpäätöksestä

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon (KILA 8.4.2008 /1815) osakeyhtiön varojenjaon perusteena olevasta tilinpäätöksestä. Hakemuksessa hakija (Valtiovarainministeriö) on pyytänyt lausuntoa KPL:n soveltamisesta ja OYL:n tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. Hakija on pyytänyt lausuntoa seuraaviin asioihin:

Kysymykset

1) Voiko osakeyhtiö laatia kesken tilikautensa KPL 3:1 §:ssä tarkoitetun tilinpäätöksen, joka on sellainen OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös, johon perustuen osakeyhtiö voi jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin?

Jos osakeyhtiön kesken tilikautensa laatiman tilinpäätöksen on katsottava olevan edellä tarkoitettu KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös ja OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös, johon perustuen osakeyhtiö voi jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin, hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa myös seuraaviin kysymyksiin.

2) Minkä sisältöinen kyseisen kesken tilikauden laadittavan tilinpäätöksen tulee olla ja mitä säännöksiä muutoin muun muassa sen laatimisessa, rekisteröimisessä ja julkistamisessa on noudatettava? 

3) Mitä kirjauksia osakeyhtiön tulee kirjanpidossaan tehdä, kun osakeyhtiö kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin?

4) Mitä merkintöjä osakeyhtiön tulee kyseiseltä tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä tehdä, kun osakeyhtiö on kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakanut esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakanut varoja muutoin?

5) Miten osakeyhtiön tulee merkitä kyseiseltä tilikaudelta laadittavaan tilinpäätökseen sellainen tilanne, jossa kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustunut jo tilikauden kuluessa jaettujen varojen määrä on ylittänyt yhtiön tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen mukaisen voittovarojen ja muun jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrän? 

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus kysymykseen 1: Kirjanpitolautakunta katsoo, että OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu tilinpäätöksen käsite on säännöksestä puuttuvan tilikausisidonnaisuuden vuoksi sisällöltään laajempi kuin KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilikausittain laadittava tilinpäätös. OYL 13:3 §:n lakiperustelujen nojalla on ilmeistä, että lainkohdassa tarkoitettu tilinpäätös käsittää myös sellaisia tilinpäätöksiä, jotka laaditaan muulta ajanjaksolta kuin tilikaudelta ja joita siten voidaan pitää välitilinpäätöksen luonteisina. 

Siihen seikkaan, voiko osakeyhtiön varojen jakaminen perustua myös OYL 13:3 §:n nojalla laadittuun välitilinpäätöksen luonteiseen tilinpäätökseen, ei kirjanpitolautakunta ota toimivaltaansa kuulumattomana osakeyhtiöoikeudellisena kysymyksenä kantaa.

Vastaus kysymykseen 2: Kirjanpitolautakunta katsoo, että sen toimivalta lausua OYL:n osalta muusta kuin lain 8 luvussa tarkoitetun yhtiön tilikauteen sidotun tilinpäätöksen sisällöstä on jossain määrin epäselvä. Ottaen huomioon OYL 8:11 §:n lautakuntaa koskevan valtuutuspykälän sanamuodon lautakunta kuitenkin päätyy siihen, että sillä on toimivalta lausua myös OYL 13:3 §:ssä tarkoitetun muulta ajanjaksolta kuin tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen sisällöstä. 

Kirjanpitolautakunta katsoo OYL 13:3 §:n sanamuodon ja pykälän perustelujen osoittavan, että mainitun säännöksen mukainen tilinpäätös on tarkoitettu laadittavaksi KPL 3:1 §:n mukaisesti myös silloin, kun se laaditaan tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta. OYL ei tee tässä suhteessa mitään eroa tilinpäätöksen laatimisajanjakson suhteen. Myös tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta laadittuun tilinpäätökseen tulee sisällyttää vertailutiedot, jos sellaiset ovat olemassa aiemmalta vastaavalta ajanjaksolta. Joka tapauksessa tilinpäätöksessä on esitettävä vertailutiedot viimeiseltä täydeltä tilikaudelta. 

Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että OYL 13:3 §:n nojalla laadittu muu kuin koko tilikauden käsittävä tilinpäätös nimetään siten, että vältetään sekaannus KPL 3:1 §:n mukaiseen tilinpäätökseen. Tällaisen tilinpäätöksen nimike voisi olla esimerkiksi ”(OYL 13:3 §:n mukainen) Tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz.”.

Edellä lausuttu koskee OYL 13:3 §:n tilinpäätöksen sisältöä. Sen sijaan tilinpäätösten rekisteröintiä ja julkistamista koskevia KPL 3 luvun säännöksiä sovelletaan ainoastaan KPL 3:1 §:ssä tarkoitettuun tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen. 

Vastaus kysymykseen 3: Hakija tiedustelee, millaisia kirjauksia kirjanpitoon aiheuttaa tilikautta lyhyemmältä laskentakaudelta suoritettu osingonjako tai muu varojen jakaminen. Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin yleisiin varojenjakoa koskeviin kirjaussäännöksiin. Lautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että tällaista väliosinkoa tai muuta kesken tilikautta tapahtuvaa varojen jakamista varten perustetaan oma pääkirjatilinsä. 

Vastaus kysymykseen 4: Hakija on edelleen tiedustellut, millaisia merkintöjä tulee tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä tehdä, kun osakeyhtiö on kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakanut esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakanut varoja muutoin. 

Kirjanpitolautakunta katsoo, että tilikauden aikana tapahtunut ja kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuva varojen jakaminen tulee ilmoittaa tilikauden tilinpäätöksen liitetiedoissa KPA 2:5.1 §:n 1 kohdan mukaisessa oman pääoman erittelyssä omana eränään. Tilikaudelta laadittuun taseeseen tehtävien merkintöjen osalta lautakunta ei pidä aiheellisena poiketa yleisistä varojen jakamista koskevista merkintätavoista kuvatussakaan tilanteessa. Sen sijaan tällaisesta kesken tilikautta tapahtuvasta varojenjaosta aiheutuva täsmäämättömyys päättyneen tilikauden ja vertailutilikauden jakokelpoisten varojen välillä taseessa on seikka, josta on annettava KPL 3:2 §:n mukainen liitetieto. 

Vastaus kysymykseen 5: Hakija on lopuksi kysynyt, miten osakeyhtiön tulee ottaa kirjanpidollisesti huomioon tilanne, jossa kesken tilikautta on tapahtunut osatilikauden tilinpäätökseen perustuva varojenjako ja tilikauden tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan tilikauden jakokelpoisten voittovarojen ylittyneen. Kirjanpitolauta viittaa tältä osin kysymyksessä 4 lausumaansa siitä, kuinka kesken tilikautta tapahtuva varojen jakaminen tulee esittää tilinpäätöksen liitetietoihin kuuluvassa oman pääoman erittelylaskelmassa. Lautakunta pitää mainittua esitystapaa riittävänä, jos varojenjako kesken tilikautta on tapahtunut OYL 13 luvun varojen jakamista koskevia säännöksiä asianmukaisesti soveltaen. 

Kirjanpitolautakunnan lausunto 2008/1815 perusteluineen

Lähde: Työ- ja elinkeinoministeriö