Tulon kirjaaminen tuotoksi valmiusasteen perusteella

Kirjanpitolautakunta on 30.9.2008 antanut yleisohjeen tulon kirjaamisesta tuotoksi valmiusasteen perusteella, jota myös osatuloutukseksi kutsutaan. Yleisohje korvaa vuonna 2000 annetun vastaavan yleisohjeen.

Uutta yleisohjetta on päivitetty Kilan uusien lausuntojen mukaiseksi, päivitetty lakiviittauksia ja tehty joitain täsmennyksiä. Olennaisin muutos verrattuna vanhaan yleisohjeeseen on tilinpäätösperiaatteiden muutosten kirjaaminen oman pääoman kautta. Kilan lausunto 1750/2005 mukaan: ”Tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee jatkossa tehdä yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Oikaisuja ei siten enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti.”. Lisäksi perustajaurakoinnista on annettu oma yleisohje ja päällekkäisyydet on poistettu tästä yleisohjeesta.

Tässä kirjoituksessa esitetään joitain keskeisimpiä asioita valmiusasteen mukaisesta kirjaamisesta. Yleisohje löytyy kokonaisuudessaan kirjanpitolautakunnan kotisivuilta.

Milloin valmiusasteen mukaista tuloutusta voi tai saa soveltaa?

Tulon kirjaamisen pääsääntönä toimii edelleen tulon kirjaaminen tuotoksi luovutuksen perusteella.  Suoritteen valmiusasteeseen perustuva tuoton kirjausperiaate (engl. Percentage of Completion Method) on pitkän valmistusajan vaativan suoritteen osalta vaihtoehtoinen kirjausperiaate. Tätä periaatetta saadaan soveltaa vain KPL 5:4 §:ssä mainituilla edellytyksillä, joiden tulkitsemisesta yleisohjeessa annetaan tarkempia ohjeita. Valmistusasteeseen perustuvan tuoton kirjausperiaatteen mukaan kirjanpitovelvollinen kirjaa pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi (ja hankintamenon kuluksi) sitä mukaa, kun suoritteen valmistusprosessi etenee. Näin meneteltäessä pitkän valmistusajan vaativia suoritteita tuottavan kirjanpitovelvollisen liikevaihto ja tulos kertyvät eri tilikausina tasaisemmin kuin suoritteiden luovutuksiin perustuvaa tuottojen jaksottamista sovellettaessa. Tämä parantaa eri tilikausien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta.

Valmiusasteen mukaista tulouttamista saadaan soveltaa ainoastaan, mikäli alla olevat ehdot täyttyvät:

1)      Valmiusasteen mukaista tuloutusta sovelletaan pitkäaikaishankkeisiin, joille on tunnusomaista

1. perustuu sitovaan tilaukseen
2. sopimuksessa on määritelty kauppahinnan suuruus
3. hanke on olennainen liikevaihtoon verrattuna
4. hankkeen aloittamis- ja lopettamisajankohta tilikauden vaihteen yli
5. hankeen edistymistä seurataan erillisen kustannuslaskennan avulla

2)      Suoritteen erilliskate on luotettavasti ennakoitavissa

1. hankkeen kokonaistulot ja kokonaismenot (mukaan lukien takuuajan menot) ovat luotettavasti arvioitavissa
2. hankkeen suoriteperusteiset menot ovat luotettavasti arvioitavissa ja selvitettävissä kustannuslaskennan ja kirjanpidon perusteella
3. hankkeen valmiusaste on luotettavasti tilinpäätöksessä luotettavasti määriteltävissä

3)      Kirjaamistapa on johdonmukainen

1. tilikaudesta toiseen
2. kaikkien toisiaan vastaavien suoritteiden osalta samanlainen

Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee

4)      Noudattaa KPL 3:3.1 mukaista varovaisuuden periaatetta

1. mikäli erilliskatteen ennakoinnissa ei ole kokemusperäistä tietoa tai lopputulosta ei kyetä luotettavasti arvioimaan, ei valmiusasteen mukaista tuloutusta tule käyttää
2. suojata ulkomaanrahan määräiset erät valuuttakurssimuutosten varalta
3. hankkeen alkuvaiheessa kirjata nollakate, kunnes kate on luotettavasti arvioitavissa

5)      Dokumentoida hankekohtaisen kustannuslaskennan periaatteet sekä päivittää periaatteet säännöllisesti

Miten ja mitkä tulot ja menot hankkeelle kohdistetaan?

Hankkeelle kohdistettavia tuloja ovat:

1)      sopimuksen mukainen myyntihinta

1. + myyntihinnan lisäykset (lisätyöt, korvaukset jne muut palkkiot)
2. – myyntihinnan vähennykset

Lisäysten kohdistaminen hankkeelle edellyttää että niiden toteutuminen on ilmeistä ja niiden määrä kyetään arvioimaan luotettavalla tavalla.

Hankkeen menoiksi luetaan suoriteperusteisesti hankkeelle kohdistettavat kulut. Lopettamispäivän jälkeiset menot ja ennakoitavissa olevat menetykset huomioidaan tarvittaessa pakollisena varauksena. Ennen hankkeen aloittamispäivää syntyneitä menoja ei kohdisteta hankkeelle (esimerkiksi markkinointi ja tarjousmenot).

Hankkeelle kohdistettavia menoja ovat:

2)      valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot

3)      hankkeelle systemaattisesti ja johdonmukaisesti kohdistettavissa olevat kiinteät menot

1. kiinteiden menojen kohdistaminen hankkeelle on suotavaa niiden pitkäaikaisesta luonteesta johtuen
2.  kohdistamisessa noudatetaan Kilan 2006 antamaa yleisohjetta kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon

4)      tappiollisen hankkeen tappio varauksena kuluksi heti, valmiusasteesta riippumatta

Miten valmiusaste määritellään?

Valmiusasteen määrittelyssä tulee noudattaa KPL 3:3.1 mukaista tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta. Valmiusasteen määrittäminen edellyttää toimivaa projektiseurantaa ja projektikustannuslaskentaa. Mikäli toimivaa, luotettavaa seurantaa ei ole, ei valmiusasteen mukaista tulouttamista voi soveltaa. Tällöin sovelletaan pääsääntöä, eli tulon kirjaamista tuotoksi luovutuksen perusteella.

Yleisohjeessa määritellään seuraavia menetelmiä valmiusasteen määrittelemiseksi. Yleisohjeen mukaan on myös mahdollista käyttää näiden yhdistelmiä. Samanlaisten hankkeiden osalta tulee noudattaa johdonmukaisuutta paitsi määrittelytavassa, myös johdonmukaisuutta tilikaudesta toiseen.

Menetelmät valmiusasteen määrittämiseksi:

1)      Hankkeen toteutuneiden menojen suhde arvioituihin kokonaismenoihin

1. toteutuneissa menoissa otetaan huomioon ainoastaan ne menot, joita vastaava valmistustyö on tehty (esim. ei huomioon materiaalia, joka on hankittu, mutta ei asennettu)

2)      Hankkeeseen käytetyn tuotannontekijämäärän suhde hankkeen valmistumiseksi tarvittavaan tuotannontekijämäärään (tuotannontekijämäärä voi olla esim. työtunnit)

3)      Hankkeen valmistusvaiheiden mukaisesti

1. edellyttää, että hanke on jaettu eri välivaiheisiin
2. kukin vaihe lisää tietyn määrän valmiusastetta

Miten valmiusasteen mukainen tulouttaminen esitetään tilinpäätöksessä?

Yleisohjeessa ja sen liitteissä on esitetty yksityiskohtaisesti miten kirjaukset tuloslaskelmaan ja taseeseen tehdään. Niitä ei tässä kirjoituksessa käydä erikseen läpi. Yleisesti voidaan todeta, että kirjaukset tehdään pääpirteittäin luonteensa mukaisille tileille.

Valmiusasteen mukainen tulouttaminen asettaa yleisohjeen mukaan seuraavat vaatimukset liitetietoihin:

1. pitkäaikaishankkeisiin sovellettu tuloutustapa ja sen valintakriteerit
2. pitkäaikaishankkeen valmistusasteen määrittämistapa
3. valmistusasteen mukaan tuotoksi kirjatun liikevaihdon osuus tilikauden koko liikevaihdosta
4. valmistusasteen mukaan tuloutettujen, mutta asiakkaille luovuttamatta olevien pitkäaikaishankkeiden osalta tuotoiksi tilikaudella ja aikaisempina tilikausina kirjattu määrä
5. pitkäaikaishankkeiden tuotoiksi kirjaamatta oleva yhteismäärä (tilauskanta) eriteltynä luovutuksen mukaan ja valmistusasteen mukaan tuloutettaviin hankkeisiin, mikäli kirjanpitovelvollinen soveltaa molempia tuottojen kirjaustapoja
6. vaihto-omaisuudesta, saamisista ja saaduista ennakoista koostuvien erien nettosummana taseessa esitettyyn erään sisältyvien erien määrät tase-erien mukaan eriteltyinä
7. pitkäaikaishankkeisiin liittyvät pakolliset varaukset
8. pitkäaikaishankkeisiin liittyvien pakollisten varausten muutokset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä

Siirryttäessä valmiusasteen mukaiseen tulouttamiseen edellisiin tilikausiin kohdistuvat oikaisut tehdään oman pääoman kautta. Tästä annetaan tarvittavat liitetiedot, mikäli vertailukelpoisuus tätä vaatii. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän tiedon vaatimusten täyttämiseksi muutoksen vaikutuksesta on annettava tarvittavat liitetiedot.

IFRS suurimmat erot suomalaiseen käytäntöön?

IFRS standardeista valmiusasteen mukaista tulouttamista määrittää IAS 11 ”pitkäaikaishankkeet”  standardi.  Kilan yleisohjeen mukainen käytäntö on hyvin lähellä IAS 11 mukaista käytäntöä.

Suurin ero suomalaisen käytännön ja IAS 11 mukaisessa käytännössä on, että IAS 11 mukaan pitkäaikaishankkeet tulee aina tulouttaa työn edistymisen mukaan. Eli valmiusasteen mukaista tulouttamista tulee aina soveltaa, kun kyseessä on IAS 11 määrittelemä pitkäaikaishanke. IAS 11:21 sallii myös hankkeen saamiseksi liittyvät menot tietyin ehdoin luettavaksi mukaan hankkeen kustannuksiin. Kilan yleisohjeen mukaan ” Ennen hankkeen aloittamispäivää syntyneitä menoja – esimerkiksi markkinointi- ja tarjousmenoja – ei kohdisteta hankkeelle.”.