Uusi tilintarkastuskertomus

Johdanto ja tausta

Auktorisoidut tilintarkastajat noudattavat 1.7.2007 ja sen jälkeen alkaneilla tilikausilla uutta tilintarkastuslakia. Niinpä he jatkossa antavatkin uuden mallin mukaisia tilintarkastuskertomuksia. Uuden kertomusmallin taustalla on EU:n direktiivien, IFAC:n (International Federation of Accountants) ISA -kansainvälisten tilintarkastusstandardien (KHT-yhdistys ry:n hyväksymät tilintarkastusstandardit 700 ja 701) ja tilintarkastuslain muuttaminen (Suomen tilintarkastuslain uudistuksesta on kerrottu tarkemmin lehtemme numerossa 1/2008). Toisin sanoen Suomen tilintarkastuskertomusmalliakin on uudistettu vastaamaan kansainvälistä käytäntöä.

Uuden kertomuksen avaus

Uusi tilintarkastuskertomus osoitetaan osakeyhtiössä nimenomaan yhtiökokoukselle. Kertomuksen alussa todetaan mitä on tarkastettu, miltä tilikaudelta ja mitä tilinpäätös sisältää. Uusi kertomusmalli koostuu kolmesta väliotsikosta:

1. hallituksen / vastuunalaisten yhtiömiesten ja toimitusjohtajan / isännöitsijän vastuu
2. tilintarkastajan velvollisuudet
3. lausunnot

Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu sekä tilintarkastajan velvollisuudet

Uuden tilintarkastuskertomuksen ensimmäisillä kappaleilla pyritään selventämään kertomuksen lukijalle johdon ja tilintarkastajan erilaisia rooleja sekä lisäämään tilintarkastajan työn läpinäkyvyyttä. Ensimmäisessä kappaleessa eritellään ja korostetaan johdon vastuuta tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta sekä toiminnan asianmukaisuudesta.  Toiseen kappaleeseen lisätään entistä enemmän kuvausta tilintarkastajan suorittamasta työstä ja velvollisuuksista, millä pyritään viestimään myös tilintarkastuksen monessa tapauksessa kasvanutta laajuutta ja työmäärää.

Erityiset lausunnot ja kertomus konsernista

Emoyrityksenä olevan yhteisön tai säätiön tilintarkastajan on annettava erityinen kertomus konsernista. Yleinen tilanne näissä tapauksissa on se, että pörssilistatun yhtiön konsernitilinpäätöksessä noudatetaan pakollisena IFRS (International Financial Reporting Standards) – kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, kun taas erillistilinpäätös laaditaan FAS:n (Finnish Accounting Standards) - Suomen kirjanpitolain mukaan. Tällaisesta konsernista annettavaan kertomukseen lisätään varsinaisen lausuntokappaleen eteen lausunto siitä, antaako konsernitilinpäätös ”EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen” kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot konsernin taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta ja rahavirroista.  Jos konsernitilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta myös kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) – siinä muodossa kuin IASB (International Accounting Standards Board) on ne antanut - mukaisesti, voi varsinaisen lausuntokappaleen jälkeen kertomuksen lopuksi esittää vielä erillisen lisälausunnon IASB:n IFRS -standardien noudattamisesta. EU ei ole hyväksynyt kaikkia IASB:n antamia standardeja sellaisenaan ja se tekee edellä mainitusta erillisestä lausunnosta merkityksellisemmän.

Varsinainen lausuntokappale ja kansalliset vapaaehtoiset lausumat

Vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen lausuntokappaleessa on oltava uuden tilintarkastuslain 3. luvun 15. pykälän mukainen lausunto siitä:

1. antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; sekä
2. ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Kansainvälisen mallin mukaisesti muista asioista lausutaan vain, jos on jotain huomautettavaa. Niinpä Suomen vanhan tilintarkastuslain mukaiset lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä ja vastuuvapauden myöntämisestä eivät täten sisälly uuden vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen varsinaiseen lausuntokappaleeseen. Ne voidaan kuitenkin tapauskohtaiseen harkintaan perustuen lisätä kertomuksen loppuun omana kappaleenaan niin sanottuina vapaaehtoisina kansallisina lausumina. Käytännössä ne jätetään tästä huolimatta pois ainakin suurehkojen yhteisöjen, yritysten ja kiinteistöosakeyhtiöiden kertomuksista, joissa halutaan noudattaa mahdollisimman pitkälle kansainvälistä mallia.

Asunto-osakeyhtiöt, siirtymäsäännökset ja problematiikka

Asunto-osakeyhtiöistä annettaviin kertomuksiin tullaan monesti käytännön pakosta sisällyttämään vanhemman tilintarkastuskertomusmallin mukaiset lausunnot. Siirtymäajan turvin maallikkotarkastajat saavat toimia ja allekirjoittaa kertomuksen vanhan tilintarkastuslain nojalla ennen uuden lain voimaantuloa perustetuissa yhteisöissä viimeistään 31.12.2011 päättyviin tilikausiin asti. Auktorisoidut tilintarkastajat puolestaan noudattavat jo nyt uutta tilintarkastuslakia, jonka mukaan heidän tulee käyttää uutta tilintarkastuskertomusta 1.7.2007 ja sen jälkeen alkaneilla tilikausilla. Jos asunto-osakeyhtiöön on ammattitilintarkastajan lisäksi valittu asukastarkastaja, joudutaan uuden tilintarkastuslain mukaiseen kertomukseen lisäämään yllä mainitut kansalliset vapaaehtoiset lausumat. Muuten asukastarkastaja ei voi allekirjoittaa virallista tilintarkastuskertomusta ja joutuu antamaan oman erillisen vanhan tilintarkastuslain mukaisen kertomuksensa. Tällaisessa tilanteessa voitaneen pitää suositeltavampana sitä, että asunto-osakeyhtiölle annetaan mieluummin yksi virallinen uuden lain mukainen tilintarkastuskertomus kansallisilla vapaaehtoisilla lausunnoilla kuin kaksi erilaista kertomusta.

Allekirjoitus, osoite ja kertomuksen pituus

Uuden tilintarkastuskertomuksen paikan, päiväyksen ja allekirjoituksen alapuolelle tulee KHT-yhdistyksen mallin mukaan vielä tilintarkastajan osoite. Jos tilintarkastajaksi on valittu KHT-yhteisö, kertomukseen laitetaan valitun yhteisön toimiston osoite tai vaihtoehtoisesti niin sanottu yhteisön leima, josta toimiston yhteystiedot käyvät ilmi. Tilintarkastajaksi valittu auktorisoitu yksityishenkilö, joka ei kuulu yhteisöön laittaa allekirjoituksen alle oman kotiosoitteensa. Lähtökohtaisesti uuden mallin mukainen tilintarkastuskertomus mahtuu yhdelle sivulle, mutta ehdollisin, kielteisin ja kansallisin vapaaehtoisin lausunnoin sekä lisätiedoin tai aiemmin mainitulla IFRS -lisälausunnolla varustettu tilintarkastuskertomus pitenee kahdelle sivulle.

Tilinpäätösmerkintä

Uuden tilintarkastuslain 3. luvun 14. pykälässä säädetään seuraavaa: ”Kun tilintarkastus on tehty, tilintarkastajan on tehtävä siitä tilinpäätökseen merkintä, jossa viitataan tilintarkastuskertomukseen”. Niinpä aiemmissa merkinnöissä mukana olleet viittaukset hyvään kirjanpitotapaan tulee jättää pois ja tilinpäätöksen allekirjoitussivulla riittää siis pelkkä viittaus tilintarkastuskertomukseen, päiväys ja allekirjoitukset.

Johtopäätös

Tilinpäätöksen vahvistamista, vastuuvapauden myöntämistä ja tuloksen käsittelyä koskevien erillisten lausuntojen poisjättäminen vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta herättänee ihmetystä ja arvostelua muun muassa sillä perusteella, että nyt kertomusten vastaanottajat eivät osaisi yhtiökokouksessa tehdä niiden perusteella asianmukaisia päätöksiä. Kaikkien asiasta kiinnostuneiden kannattaakin keskustella tilintarkastajan tai muun asiantuntijan kanssa, sillä tämä antaa paremmat edellytykset tehdä oikeita päätöksiä uuden mallin mukaisiin tilintarkastuskertomuksiin liittyen.