Artikkeli:

Käytännön vinkkejä konsernitilinpäätöksen laatimiseen

14 toukokuuta 2019

Ismo Kuutti , Director, Financial Advisory Services |

Riippumatta siitä, millä koodistolla (kuten US GAAP, IFRS, kirjanpitolainsäädäntö tai kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeistus) tai millä ohjelmalla konsernitilinpäätös laaditaan, on käytännön työssä erotettavissa kaikille konsernitilinpäätöksille samat tyypilliset osa-alueet.  Periaatteessa ei eroa ole myöskään sillä, onko kyseessä pieni ja rakenteeltaan yksinkertainen, muutamasta yhtiöstä koostuva konserni, vai useiden kymmenien yhtiöiden konserni. Tässä artikkelissa esitetään eräitä käytännön kokemukseen perustuvia näkökohtia konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Valmistelutyöt

Yleensä konserneissa on melko rajallinen määrä sellaisia konserniyhtiöitä, joiden taseista löytyy toisten konserniyhtiöiden, yhteisyritysten tai osakkuusyhtiöiden osakkeita. Heti kauden (osatilikausi tai tilikausi) päättymisen jälkeen kannattaa selvittää, onko omistusten tasearvoissa tapahtunut muutoksia.   Muutokset ovat merkkejä oman pääoman ehtoisista sijoituksista, arvonalentumiskirjauksista, ulkoisista rakennemuutoksista tai sisäisistä rakennemuutoksista. Muutosten vaikutukset on huomioitava hankintamenolaskelmissa, sisäisen omistuksen eliminointikirjauksissa ja mahdollisesti muissa konsernitason kirjauksissa.  Muutokset on mahdollista päivittää jo ennen varsinaista konsernitilinpäätöksen laatimisvaihetta, jolloin saadaan jaettua työn tekemistä pitemmälle ajanjaksolle.   

Tytäryhtiöiden ulkopuolisten omistajien osuuksien muuttuessa tulisi samalla päivittää vähemmistöosuuksien kirjaustapoja. Niin sisäisistä kuin ulkoisistakin tapahtumista ja muista rakennemuutoksista on pyrittävä saamaan kaikki tieto mahdollisimman nopeasti tapahtumahetken jälkeen. Tällöin konsernitilinpäätöstä voidaan valmistella jo kuluvan kauden aikana. Konsernitilinpäätökseen tarvittavia tietoja ovat ajankohta, tulos ja tase tapahtumahetkeltä, kauppahinnat, apporttiarvot, tiedot vähemmistöjen sijoituksista, ja kirjaukset osakkeet omistavassa konserniyhtiössä.

Mikäli tilikausi on kalenterivuosi, pitäisi yhdisteltäville yhtiöille antaa konsernitilinpäätösohjeet viimeistään heti joulukuun alussa. Ohjeiden tulisi olla mahdollisimman yksityiskohtaiset ja yksiselitteisen selkeästi kirjoitetut. Ohjeen kirjoittajalla on yleensä parempi tietämys ohjeessa käsitellyistä asioista kuin tytäryhtiöiden talousvastaavilla, joten ohjeesta voi tulla liian tiivis. Ohjeen kirjoittamiseen tulisi tästä syystä varata riittävästi aikaa ja koelukijan käyttäminen on suositeltavaa.

Sisäisen omistuksen eliminointi

Hankintamenolaskelmiin ja sisäisen omistuksen eliminointikirjauksiin voi tulla muutoksia omistettujen osakkeiden tasearvon muutosten seurauksena tai valuuttakurssi- ja rakennemuutosten takia. Kirjauksiin vaikuttaa myös, mikäli omistetussa yhtiössä oma pääoma siirtyy hankintahetkellä riviltä toiselle. Päivitettäessä sisäisen omistuksen eliminointikirjauksia on tarkistettava eliminoituvatko tytäryhtiöosakkeiden tasearvot vai oikeat erät tytäryhtiöiden omista pääomista ja miten oman pääoman jatkuvuus toteutuu

Usein käytetään käsitettä konserni-impact, joka tarkoittaa sitä tytäryhtiön oman pääoman määrää, mikä jää vaikuttamaan konsernin omaan pääomaan sisäisen omistuksen eliminoinnin, vähemmistöosuuden erottamisen ja kate-eliminointien jälkeen. Konserni-impactin muutoksen analysoinnilla voidaan selvittää, onko tytäryhtiössä tapahtunut tuntemattomia oman pääoman muutoksia tai onko jossain konsernitason muistiokirjauksessa tapahtunut muutoksia.  Tyypillisiä konserni-impactin muutosta selittäviä tekijöitä ovat tilikauden tulos, osingonjako ja kumulatiivisten muuntoerojen muutos. 

Kaikista tytäryhtiöissä tapahtuneista tuntemattomista muutoksista on syytä laittaa selvityspyyntö tytäryhtiölle mahdollisimman nopeasti. Hyvillä konsolidointilomakkeilla tai konsolidointijärjestelmän syöttötaulukoilla voidaan varmistaa, ettei tuntemattomia ja selittämättömiä muutoksia esiinny.

Mikäli konsernilla on omistuksia keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä, yksinkertaistettu suhteellinen yhdistely on suositeltavin menetelmä. Tämä on myös kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukainen.
Se edellyttää tarkempaa informaatiota normaaleihin tytäryhtiöiltä kerättäviin tietoihin verrattuna. Tämä yhdistelymenetelmä on varsinkin ensimmäistä kertaa sovellettaessa nimestään huolimatta kaikkea muuta kuin yksinkertainen. Omien ja muiden omistajien muutokset yhtiölainaosuuksissa aiheuttavat muutoksia konsernin omassa pääomassa.

Sisäisten erien ja sisäisten katteiden eliminointi

Suurissa konserneissa yhdisteltäviltä tytäryhtiöiltä pyydetään tietoja useammissa eri vaiheissa. Ensimmäisenä sisäisistä eristä, sitten päälaskelmista ja viimeisenä tietoja konsernin liitetietoja varten.

Osa sisäisten erien täsmäytyserosta johtuu valuuttakursseista ja ero kuuluu kirjata konsernin tuloslaskelman rahoituseriin. Kaikkia täsmäyttämättä jääviä sisäisten erien eroja ei siis kuulu kirjata valitulle ”kaatopaikkatilille” joka useimmiten on ulkoisissa siirtoveloissa tai siirto-osaamissa. On tärkeää, että sisäisten erien selvittämisvastuu annetaan sisäisen erän yhtiöparille eli kahdelle yhtiölle. Tällöin erien selvittäminen on sillä tasolla, jossa on paras tieto ymmärtää sen syntymisen syitä.

Sisäisten katteiden eliminoinnissa on tärkeä varmistaa oman pääoman jatkuvuus.  On syytä myös varmistaa, että eliminoinnissa käytettävä kateprosentti vastaa todellista tilannetta, kateprosentti voi muuttua ja se vaikuttaa erityisesti vaihto-omaisuuden sisäisen katteen eliminointiin.

Vähemmistöomistajille maksetut osingot eivät muuta konsernin omaa pääomaa, mutta ne on otettava huomioon konsernin rahoituslaskelmassa.

Osakkuusyhtiöiden yhdistely

Osakkuusyhtiöiden yhdistelyssä on useita piirteitä, jotka muistuttavat tytäryhtiöiden käsittelyä. Osakkuusyhtiöltä tulisi saada tiedot kaikista sen oman pääoman muutoksista. Joskus ongelmana tietojen saamisessa on se, ettei osakkuusyhtiöön ole määräysvaltaa, vaan vain vaikutusvalta. Tällöin ei voida antaa määräyksiä koskien tietojen antamista.

Osakkuusyhtiöltä saadun osingon käsittelyssä on huomioitava, että se ei vaikuta konsernin tuloslaskelmaan, mutta on huomioitava konsernin rahoituslaskelmassa. 

Rakennemuutosten käsittely

Sisäisten rakennemuutosten vaikutukset on siivottava kokonaan pois konsernitilinpäätöksestä eli periaate kuulostaa melko yksinkertaiselta.  Toteutus ei sitä välttämättä aina ole esimerkiksi tilanteissa, joissa on alakonserneja. Ulkoisten rakennemuutosten käsittelyssä on tärkeä muistaa, että useimmiten konsernin kannalta oikea käsittely poikkeaa yhtiötason käsittelystä. Tarvitaan konsernitason oikaisukirjauksia.  Konsernin kannalta oikean käsittelyn yleisin tarkistuskeino on konsernin oman pääoman jatkuvuuden selvittäminen.

Uusien tytäryhtiöiden hankintamenolaskelmissa on tärkeää tehdä yhteistyötä ja sopia tiiviistä tietojen vaihdosta eri osapuolten kesken. Kauppahinnan kohdistamista varten tarvittavien tietojen, eli kaikkien IFRS-raportoinnissa hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen käypään arvoon arvostamista, tulisi olla konsernitilinpäätöksen laatijan käytettävissä mahdollisimman pian. 

BDO:n asiantuntijat tarjoavat apua konsernitilinpäätöksen laatimisessa ja muuhun konserniraportointiin liittyvissä muutos- ja kehityshankkeissa.