• Varaukset tilinpäätöksessä ja verotuksessa

Varaukset tilinpäätöksessä ja verotuksessa 2019

 

Tilinpäätös

Kirjanpitolain mukainen verotusperusteinen varaus (KPL 5:15 §)

Kirjanpitolain (5:15 §) mukaan tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen verotusperusteinen varaus. Varauksen tekeminen edellyttää, että varaus on myös verotuksessa vähennettävissä ja sillä on verotuksellista vaikutusta.

EVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.

 

Kirjanpitolain mukainen pakollinen varaus (KPL 5:14 §)

Tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;

2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;

3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä

4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

 

Jos menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi. Menot ja menetykset sekä pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.

Jos edellä mainitut, kohtaa eivät kaikki toteudu, ei pakollisen varauksen edellytykset toteudu vaan kyseessä on lähinnä liitetietoasia. Pakolliset varaukset eivät ole yleensä verotuksessa vähennyskelpoisia varauksen muodostamisvuonna.

Ns. harkinnanvaraista pakollista varausta (ei perustu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan) ei voida kirjanpidossa muodostaa.

 

Verotus

Kuluvan käyttöomaisuuden ja toimitilan jälleenhankintavaraus (EVL 43 §)

Jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta, vähennetään 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa sekä 33 §:n 3 momentissa ja 34, 36 ja 39 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus).

Jos verovelvollinen luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsä rakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, vähennetään saatu luovutushinta, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna käyttöön otetun verovelvollisen toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai tällaisten tilojen kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (toimitilan jälleenhankintavaraus).

Jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan.

Jos luovutushintaa tai muuta vastiketta taikka sen osaa ei ole vähennetty, luetaan vähentämättä jäänyt määrä 20 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua.

Verohallinto voi verovelvollisen hakemuksesta erityisistä syistä pidentää määräaikaa enintään kolmella vuodella. Jos luovutushintaa tai muuta vastiketta tai sen osaa ei ole vähennetty pidennetyn määräajan kuluessakaan, luetaan vähentämättä jäänyt määrä 40 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua.

 

Toimintavaraus (EVL 46 a §)  

Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä yhtymä (esim. ky tai ay) ja kuolinpesä, jonka osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä, saa vähentää verovuonna tekemänsä toimintavarauksen. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien toimintavarausten yhteismäärä ei kuitenkaan saa ylittää 30 % tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.

Se osa toimintavarausten määrästä, joka ylittää toimintavarausten enimmäismäärän, luetaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona enimmäismäärä on ylitetty.

Jos verovelvollinen lopettaa elinkeinotoimintansa, jos yhtymä tai kuolinpesä ei täytä enää edellä mainittua edellytystä, jos yhtymä muutetaan yhteisöksi, taikka liikkeen tai ammatin harjoittamista taikka yhtymän tai kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa jatketaan TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla osakeyhtiön muodossa, toimintavaraukset luetaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona toiminta on päättynyt tai muu tässä mainittu muutos on tapahtunut.

 

Takuuvaraus (EVL 47 §)

Rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliikettä harjoittava verovelvollinen, joka on takuusitoumuksen tai muun vastaavan velvoitteen perusteella vastuussa valmistamassaan rakennuksessa, sillassa, laiturissa, tiessä, padossa tai niihin verrattavassa rakennelmassa, ilma-aluksessa, sellaisessa vesialuksessa, jonka rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä, tai suurehkossa koneyksikössä ilmenevistä virheellisyyksistä, saa vähentää verovuonna luovuttamansa hyödykkeen takuukorjauksista odotettavissa olevia menoja vastaavan takuuvarauksen.

Meno, jota vastaava takuuvaraus on vähennetty edellä mainitulla tavalla, ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen. Se osa takuuvarauksesta, joka ylittää takuukorjauksista syntyneiden menojen määrän, luetaan veronalaiseksi tuloksi sinä verovuonna, jona takuuaika on päättynyt.

 

Hinnanlaskuvaraus (EVL 49 §)

Jos verovelvollinen näyttää toteen, että sitovin kirjallisin sopimuksin kiinteään koti- tai ulkomaanrahan määräiseen hintaan tilattujen, vaihto-omaisuudeksi tarkoitettujen toimittamattomien tavaroiden hinta on tilinpäätöspäivänä vähintään 10 % sopimuksen mukaista hintaa alhaisempi, on hänellä oikeus vähentää verovuoden kuluna tilaushinnasta tapahtunutta hinnanlaskua vastaava osuus.

 

Luottotappiovaraus (EVL 46 §)

Talletuspankki sekä luottolaitos saa vähentää verovuonna tehdyn luottotappiovarauksen, jonka määrä on enintään 0,6 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä; verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei saa kuitenkaan ylittää 5 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä.

 

Vakuutus- ja eläkelaitosvaraus (EVL 48 ja 48a §)

Vakuutuslaitokset ja eläkelaitokset saavat vähentää lainmukaiset siirrot vakuutusmaksuvastuun, korvausvastuun ja eläkevastuun peittämiseen. Eläkelaitoksen osalta siirto edellyttää eläkevastuun kattamista.

 

Asuintalovaraus (Laki asuintalovarauksesta verotuksessa)

Tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettu yhteisö voi vähentää veronalaisesta tulostaan asuinrakennuksensa rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseensa liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvia verotuksessa vähennyskelpoisia menoja varten muodostetun varauksen (asuintalovaraus).

Yhteisö voi vähentää asuintalovarauksen ainoastaan muusta tulosta kuin elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta. Sellainen yhteisö, jonka pääasiallinen toiminta perustuu kiinteistön omistamiseen ja hallitsemiseen tai kiinteistön omistukseen perustuvaan vuokraustoimintaan, voi vähentää asuintalovarauksen myös veronalaisesta elinkeinotulostaan, jos yhteisöllä on asuntojen uudisrakentamista, perusparantamista tai hankintaa varten myönnettyä lainaa tai korkotukea jonkin esim. aravalain perusteella.