• Osakkeiden myyntikulujen vähennyskelpoisuuteen muutoksia KHO:n ratkaisun johdosta

Osakkeiden myyntikulujen vähennyskelpoisuuteen muutoksia KHO:n ratkaisun johdosta

Marja Hokkanen , Liiketoimintajohtaja, vero- ja lakipalvelut |

13 lokakuu 2017

Verohallinto antoi keväällä 2016 ohjeen A80/200/2015 Arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Tällä hetkellä tämä verrattain tuore ohje on päivitettävänä, sillä merkittävä prejudikaatti, Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2017:129 aiheuttaa verotuskäytäntöön merkittävän muutoksen. Ratkaisu oli hallinto-oikeuden asiassa aiemmin antaman ratkaisun lopputuloksen mukainen.

Ratkaistavana ollut kysymys KHO 2017:129: A Oy kuuluu liiketoimintaa harjoittavaan X-konserniin. Yhtiö on omistanut operatiivista liiketoimintaa harjoittavia tytäryhtiöitä eri valtioissa. Yhtiö on myynyt tutkimus- ja tuotekehityspalveluja tytäryhtiöilleen, ja hallintopalveluveloituksia on veloitettu yhtiön kautta tytäryhtiöiltä. Konserni on lopettamassa liiketoimintansa. Osa konsernin yhtiöistä on myyty ja jäljellä olevat yhtiöt tullaan purkamaan. Yhtiö on myynyt tytäryhtiönsä osana sen liiketoiminnan lopettamista. Yhtiö on hankkinut palveluja tytäryhtiöiden myynnin suunnittelua ja käytännön toteuttamista varten. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka ovat sisältyneet näihin tytäryhtiöiden osakekannan myyntejä varten hankittuihin palveluihin. A Oy on osallistunut omistamiensa tytäryhtiöiden hallintoon ja on näin arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen. KHO:ssa pidettiin uskottavana, että osakkeiden myyntihintoihin ei sisältynyt osakkeiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannuksia, jolloin nämä palvelut eivät kohdistuneet suoraan ja välittömästi osakemyynteihin – toimintaan, joka olisi ollut arvonlisäverotonta ja symmetrisesti tuon toiminnan kulujen arvonlisävero vähennyskelvotonta. Tytäryhtiöistä luopuminen liittyi yhtiön liiketoiminnan lopettamiseen ja tähän liittyvien palveluiden kustannusten katsottiin olevan osa yhtiön yleiskuluja. Palveluiden kustannusten katsottiin siis olevan osa koko yhtiön liiketoimintaa. Vähennysoikeus oli olemassa arvonlisäverolain 102 §:n 1 mom. 1 kohdan ja 117 §:n nojalla siltä osin kuin yhtiön toiminta oli ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Asiaa oli aiemmin käsitelty Verohallinnossa sekä hallinto-oikeudessa, jonka päätöksestä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli valittanut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti valituksensa perusteluiksi mm. seuraavaa: ”Näyttövelvollisuus vähennysoikeudesta on verovelvollisella eikä tämän asiantilan osoittamiseksi ole riittävää, että verovelvollinen vetoaa toimintansa olevan kokonaisuudessaan verollista ja vähennykseen oikeuttavaa. Yhtiö on selvitystilassa eikä sillä ole mahdollisuutta käyttää pääomaansa verolliseen liiketoimintaan investoimiseen. Asiassa on selvää, että yhtiön omistamien osakkeiden myyntikuluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin verollisen liiketoiminnan rahoitukseen liittyvinä pääomanhankintakuluina. Hallinto-oikeuden olisi tullut noudattaa KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2011:52 vahvistettua tulkintaa, joka tällä hetkellä ohjaa verotuskäytäntöä.”

Verohallinnon ohjeessa on mainittu, että arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Ohjeessa on viitattu ratkaisuun KHO 2011:52, jossa verovelvollisuusryhmään kuuluva vakuutusyhtiö harjoitti arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaan ja siihen liittyvään sijoitustoimintaa. Vakuutusyhtiö harjoitti verottoman toiminnan lisäksi myös verollista kiinteistön vuokraustoimintaa. Sijoitustoimintaan liittyvät osakkeet vakuutusyhtiö myi ja osti tähän myyntiin liittyen arvonlisäverovelvollisia konsultointipalveluita. Konsultointipalveluihin sisältyviä arvonlisäveroja ei ollut oikeutta vähentää miltään osin.

Punaisena lankana voimassaolevassa verotuskäytännössä ja verohallinnon ohjeessa on katsottu, että pääsääntöisesti vain toteutumattomaan arvopaperikauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvopaperien myyntiin, ja näidenkin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti. Yleensä nämä kulut on katsottu yleiskuluiksi, jolloin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa. Jos hankinnat taas kohdistuvat suoraan ja välittömästi sijoitustoimintaan, arvonlisävero ei ole miltään osin vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO 2017:129 asiaa arvioitiin eri tavoin, joskin olosuhteet olivat hieman erilaiset kuin ratkaisussa KHO 2011:52, ja painoarvoa annettiinkin sille, että kyse oli arvonlisäverollisen toiminnan lopettamiseen liittyvään tytäryhtiöiden myyntiin liittyvien kulujen arvonlisäveron vähennyskelpoisuudesta.

Korkein hallinto-oikeus arvio asiaa mm. Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön avulla, missä ohjenuorana on luonnollisesti ns. arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY. KHO:n ratkaisussa korostuvat näin juuri arvonlisäverodirektiivin mukainen asian arviointi, mutta samaan ratkaisuun päädyttäisiin myös puhtaasti arvonlisäverolain (AVL) säännöksien avulla. ALV 3 §:n, joka vastaa direktiivin 174 ja 175 artiklan määrittelyä, mukaan arvonlisäverolliseen liikevaihtoon ei lueta liitännäisluonteisten rahoitus- ja vakuutuspalvelujen eikä käyttöomaisuuden myyntejä. AVL 102 §:n mukaan verollista liiketoimintaa varten ostetusta tavarasta tai palvelusta suoritettu vero voidaan vähentää. Jos tavara tai palvelu on hankittu vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Koska liitännäisiä liiketoimintoja ei lueta arvonlisäverolliseen liikevaihtoon AVL 3 §:n mukaisesti, eivät liitännäiset liiketoimet voi vaikuttaa näin ollen laskennalliseen vähennysoikeuteen tilanteessa, jossa yleiskustannukset vähennetään liiketoimien suhteessa.

KHO:n linjaus on merkittävä ja tärkeä, jottei yritysten puhtaasti verolliseen liiketoimintaan kohdistuvien kustannusten vähennysoikeutta rajata. On muistettava, että verollinen liiketoiminta sisältää paljon arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolisia ja verottomia transaktioita, jotka eivät kuitenkaan muuta yrityksen liiketoimintaa verottomaksi.  Mielenkiintoista on nähdä, mihin suuntaan KHO jatkossa vähennysoikeutta vie, sillä aihe on akuutisti esillä monen yrityksen arjessa.

Katso Verohallinnon uutinen aiheesta täällä.